Il quesito che viene affrontato nel presente articolo è se la permuta di fabbricato, da demolire mediante ampliamento, con una o più unità abitative da realizzare generi o meno plusvalenze tassabili in capo al venditore.
Su questa problematica l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto per lungo tempo una interpretazione della normativa tributaria per cui la fattispecie dell’alienazione del fabbricato, in vista della sua totale demolizione e realizzazione di un nuovo fabbricato in parte da permutare a favore del venditore, sia suscettibile di generare plusvalenze tassabili in capo al venditore.
Con la risoluzione n. 395/E del 22 ottobre 2008 l’Agenzia sosteneva, infatti, che la vendita a titolo oneroso di fabbricati ricadenti in un’area, oggetto di un piano di recupero approvato in via definitiva dal Comune, non fosse riconducibile alla fattispecie della cessione, a titolo oneroso, di fabbricati assoggettbili alla disciplina di cui all’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR, imponibile, come noto, solo nel caso in cui la cessione intervenga prima del decorso del quinquennio dall’acquisto (e salva l’ipotesi in cui l’acquisto del fabbricato sia avvenuto per successione o donazione per cui la legge esclude l’imponibilità anche in caso di vendita entro il quinquennio).
L’Agenzia sosteneva infatti che se i fabbricati ceduti ricadono in un piano di recupero, da cui notoriamente discende la possibilità di sviluppare in termini di incremento le cubature esistenti, “oggetto della compravendita non possano essere più considerati i fabbricati, oramai privi di effettivo valore economico, ma, diversamente, l’area su cui gli stessi insistono, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatorie in corso di definizione“.
Si realizzerebbe quindi, sempre secondo l’Agenzia, l’ipotesi di cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), ultimo periodo del TUIR, con conseguente tassabilità della plusvalenza a prescindere dal periodo di possesso del cespite.
Tale interpretazione è stata contrastata dalla giurisprudenza di merito (CTP Cremona n.169/2014; CTP Milano 4435/2016; CTR Lombardia 4697/2016; CTP Mantova n. 36/2017; CTR Lombardia n. 1291/2017; CTR Lazio n. 2622/2017) che non ha ritenuto condivisibile la tesi dell’Agenzia di configurabilità di cessione di area edificabile, dovendo la fattispecie essere invece sottoposta al regime fiscale previsto per la cessione dei fabbricati.
Tale impostazione interpretativa delle Commissioni Tributarie ha trovato il successivo avallo anche della giurisprudenza della Cassazione.
Nella fattispecie presa in esame dalla Cassazione, in cui il cedente aveva trasferito la proprietà di un fabbricato, per il quale era già stato ottenuto permesso di demolizione e successiva ricostruzione, in cambio di una parte del nuovo immobile una volta ultimato, l’Agenzia pretendeva di qualificare l’operazione come permuta di area edificabile con plusvalenza tassabile in capo al venditore.
Ebbene, a confutazione di tale tesi, la Suprema Corte ha invece escluso tale qualificazione statuendo che “la tassazione delle plusvalenze realizzate a seguito della cessione a titolo oneroso è prevista solamente per terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria e non per quelli sui quali insiste un fabbricato che, come tali, devono considerarsi edificati e, pertanto, è possibile individuare due categorie ben definite di terreni: quelli edificati e quelli suscettibili di essere considerati tali che non possono essere oggetto di modifica o variazione. Di conseguenza, sono soggette a tassazione separata, in qualità di redditi diversi, solo le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.” (Cass. Civ. Ordinanza del 06/09/2019 n. 22409).
Già con la precedente pronuncia della Suprema Corte n. 5088 del 21 febbraio 2019, emessa sempre in relazione a una fattispecie di permuta avente a oggetto immobile da demolire, erano stati enunciati i seguenti principi di diritto: “a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus; b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste; c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile; d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale”.
Preso atto di questo consolidato orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate, con la successiva Circolare 29 luglio 2020, n. 23/E, ha ritenuto non più sostenibili le pretese dell’Amministrazione in contrasto con i principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità ed ha ritenuto superate le indicazioni contenute nella risoluzione n. 395/E del 2008.