Clausole di earn out e clawback

Le clausole contrattuali   di “earn out” e “clawback”, mutuate dal sistema di  common law, consentono di tarare il prezzo del bene o servizio (azienda, quota sociale, prestazionelavorativa) oggetto di cessione sulla scorta dei futuri risultati economici, positivi o negativi, connessi al bene o servizio ceduto.
Le parti possono ad esempio pattuire  che il prezzo di cessione dell’azienda sia maggiorato (clausola c.d. “earn out” )  in caso di raggiungimento di determinati risultati di natura economico-finanziaria, prevedendosi in tale caso  la corresponsione al cedente di un supplemento in danaro (earn out) ad incremento del prezzo di cessione.
La clausola c.d. “clawback” prevede al contrario  che il prezzo di cessione sia ridotto nel caso in cui gli obiettivi futuri prefissati non siano conseguiti:  il cedente è quindi obbligato a restituire parte del prezzo al cessionario in caso di  mancato incremento o decremento del valore dell’azienda.
Tale  clausola di decremento è utilizzata in particolar modo nei contratti di lavoro per ridurre la quota di incentivi riconosciuti, oltre la retribuzione, agli amministratori e ai dipendenti delle società in caso di mancato raggiungimento del target prefissato, di calo di utili o di condotte o comportamenti scorretti verso la società.
La validità di dette clausole, inquadrabili sotto il profilo giuridico come condizioni sospensive ex art. 1353 c.c. in quanto collegate al verificarsi di un evento futuro ed incerto,  è condizionata alla puntuale indicazione del periodo temporale di osservazione dei risultati aziendali posteriore alla stipula dell’atto di cessione.

Prescrizione delle cartelle di pagamento

Prescrizione delle cartelle di pagamento: certezze ed illusioni 

Le Sezioni Unite della Cassazione sono intervenute, con una nota pronuncia del novembre 2016, stabilendo che, per le cartelle di pagamento divenute definitive per mancata opposizione, non opera il termine prescrizione decennale previsto dalla legge per il passaggio in giudicato, ma opera il il più breve termine (nel caso di specie quinquennale) previsto dalla legge per la tipologia di credito (tributo, contributo, interessi, sanzioni)  richiesta con la cartella stessa.
L’intervenuta prescrizione comporta infatti l’estinzione dell’obbligo di pagamento delle relative somme cui la cartella si riferisce. La cartella esattoriale e il relativo ruolo perdono così la loro efficacia e non è più possibile procedere esecutivamente contro il debitore. Tutti gli atti prodromici o esecutivi (intimazioni, i preavvisi di fermo amministrativo o di ipoteca legale, gli atti dell’esecuzione forzata)  posti in essere dopo il compimento della prescrizione sono nulli e possono essere utilmente impugnati davanti al giudice; quelli invece notificati al contribuente prima che la prescrizione si compia hanno l’effetto di interrompere tale termine e di farlo decorrere nuovamente da capo.
La prescrizione non comporta però il diritto del debitore di vedersi restituito quanto già pagato anche dopo il compimento della prescrizione.
Forniamo di seguito un semplice vademecum sulla prescrizione delle cartelle di pagamento in base alle varie tipologie di credito.

 

  1. Quando si prescrive una cartella di pagamento?
  2. La prescrizione delle cartelle  IRPEF, IRES, IVA,IRAP
  3. La prescrizione delle cartelle relative ai tributi locali
  4. L’interruzione della prescrizione
  5. Quando scadono la cartella di pagamento e l’avviso di intimazione
  6. Come annullare la cartella prescritta: impugnazione di atti successivi o dell’estratto del ruolo

1. Quando si prescrive una cartella di pagamento?

La questione della prescrizione delle cartelle esattoriali ha avuto una definitiva regolamentazione con la nota sentenza della Cassazione a Sezioni Unite del novembre 2016 [Cass. S.U. sent. n. 23397/16 del 17.11.2016.].
Da una lettura non superficiale della decisione si ricava che le Sezioni Unite non hanno affermato che le cartelle si prescrivono tutte in cinuqe anni (come da taluni sostenuto),  bensì che non si applica il termine di prescrizione decennale previsto per le sentenze passate in giudicato e che  non esiste un unico termine di prescrizione per le cartelle.

Quinid non è corretta l’affermazione che  tutte le cartelle si prescrivono in 10 anni e  neppure è corretto affermare che essi si prescrivonotutte  in 5 anni come sostenuto da qualche superficiale interprete.
Infatti il termine di prescrizione dipende dal tipo di tributo, contributo o sanzione richiesto al contribuente con la cartella stessa: per ciascuna tipologia debitoria è la legge stabilisce un termine di prescrizione diverso.
Dunque, per stabilire quando si prescrive una cartella esattoriale, è necessario leggere il dettaglio degli importi indicati all’interno della cartella stessa e stabilire a quali imposte, contributi o o sanzioni essi si riferiscono. Così, ad esempio, per le imposte erariali il termine di prescrizione è sempre di 10 anni; invece per quelle locali il termine è di 5.
Laddove la cartella contenga la richiesta di pagamento di importi tra loro eterogenei (ad esempio bollo auto e Imu), ciascuno di questi seguirà il proprio termine di prescrizione; con la conseguenza che la cartella sarà prescritta prima per una parte e dopo per l’altra.
In sintesi i termini di prescrizione delle cartelle di pagamento, sulla base delle rispettive norme di legge riportate tra parentesi,  sono i seguenti:

  • Irpef: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Ires: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Irap: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Iva: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Imposta di bollo: 10 anni (art. 37 d.p.r. n. 642/1972)
  • Imposta di registro: 10 anni (art. 78 T.U n. 131/1986)
  • Imposta catastale: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Imposta sugli apparecchi audiovisivi (cosiddetto Canone Rai): 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Contributi Camere di Commercio: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Tosap: 10 anni (art. 2946 c.c.)
  • Imu: 5 anni ( art. 2948 n. 4) cod. civ. )
  • Tasi: 5 anni ( art. 2948 n. 4) cod. civ. )
  • Tari: 5 anni ( art. 2948 n. 4) cod. civ. )
  • Contributi Inps: 5 anni (art. 3, comma 9, della legge 8 agosto 1995, n. 335)
  • Contributi Inail: 5 anni  (art. 3, comma 9, della legge 8 agosto 1995, n. 335)
  • Sanzioni amministrative e contravvenzioni stradali: 5 anni (Art. 28 della Legge n. 689/81)
  • Sanzioni amministrative tributarie: 5 anni (art. 20 del d. lgs. 18 dicembre 1997 n. 472)
  • Tassa automobilistica: 3 anni (art. 5, comma 51,  D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito con la L. 28 febbraio 1983, n. 53
  • Interessi: cinque anni ( art. 2948 n. 4) cod. civ. )
  • Sentenze definitive di condanna relative a opposizioni (rigettate) contro cartelle di pagamento o avvisi di addebito INPS : 10 anni dalla pubblicazione della sentenza (art. 2953 c.c.)
    Occorre quindi distinguere le varie tipologie debitorie che hanno diversi termini di prescrizione.

2. La prescrizione delle cartelle  IRPEF, IRES, IVA,IRAP

La prescrizione delle cartelle relative a imposte erariali secondo alcuni giudici di merito [  CTP Avellino, sent. n. 267/2017, si veda anche CTR Catanzaro sent. n. 173/16 e CTP Reggio Calabria, sent. del 16.04.2014. Ctr Lombardia, sent. n. 1883/16/2018.] sarebbe di 5 anni.
Questi giudici pervengono a tale  (errata) conclusione mediante l’applicazione dell’art. 2948 n. 4) cod. civ. che stabilisce che tutti i debiti da pagarsi almeno una volta all’anno – o per frazioni ancora più brevi – si prescrivono in un quinquennio.
In realtà la Cassazione non ritiene affatto applicabile alle imposte erariali questa norma e aderisce  ad un orientamento opposto in quanto, pur essendo vero che le imposte quali Irpef, Ires, Irap, Iva si pagano tutti gli anni, la base imponibile non è mai la stessa ma varia sempre in relazione a quanto annualmente dichiarato dal contribuente, sicché non può parlarsi di pagamento periodico.
Anche alcune pronunce della Suprema Corte, reclamizzate sulla rete come  apparentemente favorevoli, vanno valutate e lette con estrema attenzione.
Ad esempio la sentenza della Cassazione n. 930/2018 si è limitata ad escludere che per le cartelle relative a tributi erariali operi la prescrizione decennale prevista dall’art. 2953 c.c. per le sentenze passate in giudicato,  ma non ha affatto affermato che per le imposte erariali operi una più breve prescrizione quinquennale.
Invero secondo altre recenti sentenze  “il diritto alla riscossione di un’imposta si prescrive nel termine ordinario decennale di cui all’art. 2946 c.c., ove la legge non disponga diversamente, salvi, in quest’ultima ipotesi, gli effetti del giudicato sui termini cd. brevi di prescrizione” in quanto “la prestazione tributaria, attesa l’autonomia dei singoli periodi d’imposta e delle relative obbligazioni, non può considerarsi una prestazione periodica, derivando il debito, anno per anno, da una nuova ed autonoma valutazione in ordine alla sussistenza dei presupposti impositivi” (Cass. n. 10547/2019; n. 32998/2019).
Si osserva per l’appunto che secondo la giurisprudenza della Cassazione (SS.UU. n. 23397/2016), per i tributi erariali – IRPEF, IRES, IRAP, IVA – accertati e divenuti definitivi per omessa impugnazione, non è applicabile la prescrizione breve di cinque anni prevista per le prestazioni periodiche, ai sensi dell’art. 2948 c.c., poichè i crediti erariali non possono considerarsi prestazioni periodiche, in quanto derivano da valutazioni effettuate per ciascun anno sulla base della sussistenza dei presupposti impositivi (Cass. 4283/2010). Consegue che, mancando una espressa disposizione di legge, per detti tributi è applicabile la prescrizione ordinaria decennale (art. 2946 c.c.), quale unico termine rilevante in fase di recupero. (Cass. n. 32308/2019; n. 28315/2019; n. 19224/2019; n. 18804/2018,  n. 24322/14; n. 22977/10; n. 2941/07 e n. 16713/16).

3. La prescrizione delle cartelle relative ai tributi locali

Al differenza che per i  tributi statali , la Cassazione ritiene che i tributi locali debbano essere ricondotti nella sfera delle “prestazioni periodiche” e, come tali, siano  assoggettati alla prescrizione quinquennale a norma dell’art. 2948 c.c., comma 4 (Cass. n, 4283/2010, n. 24542/2019).
Dunque le cartelle di pagamento relative per le imposte locali (Imu, Tasi, Tari,  ecc.) si prescrivono in cinque anni.

4. L’interruzione della prescrizione 

La prescrizione può essere interrotta da una diffida, una intimazione di pagamento, una notifica di un’ulteriore cartella per gli stessi importi, un preavviso di fermo o di ipoteca in cui venda dettagliato il credito fatto valere, un atto di pignoramento.
Dal giorno successivo in cui il contribuente riceve il nuovo atto, la prescrizione si riazzera  e il termine di prescrizione inizia a decorrere nuovamente da capo per un ulteriore periodo pari a quello precedente.
Occorre quindi attentamente considerare tutte le comunicazioni che sono pervenute al contribuente e che sono potenzialmente idonee ad interrompere la prescrizione.
Anche l’istanza di rateazione del debito, dal momento che presuppone il riconoscimento del debito,  interrompe la prescrizione se questa non si è ancora compiuta; con il risultato che il contribuente non potrà più far valere la prescrizione delle cartelle a meno che non smetta di pagare e, dalla scadenza dell’ultima rata non pagata, decorra di nuovo l’intero termine di prescrizione.
Invece se la prescrizione si è già compiuta prima del deposito della domanda di rateazione, detta istanza non pregiudica la possibilità di fare ricorso nonostante la richiesta di pagamento a rate (che potrebbe essere stata presentata solo per evitare il rischio di un pignoramento). Dunque il contribuente potrebbe accedere alla rateazione, anche pagare qualche rata e, nel frattempo, far annullare le cartelle mai notificate e tuttavia prescritte.

5. Quando scadono la cartella di pagamento e l’avviso di intimazione

Oltra a prescriversi la cartella perde la sua efficacia se, dopo un anno dalla sua notifica, non si sia proceduto ad esecuzione. In tal caso l’agente di riscossione, che intenda avviare l’esecuzione forzata, deve prima notificare un atto di sollecito sollecito (cosiddetta intimazione di pagamento) e avviare il pignoramento entro massimo 180 giorni da esso. Se ritarda ulteriormente dovrà notificare un’ulteriore intimazione. Se questi termini non vengono rispettati l’esecuzione forzata è illegittima e il debitore può proporre opposizione.
Va detto che questa perdita di efficacia della cartella è temporanea e riguarda solo la sua indoneità a porsi come valido titolo esecutivo; una volta notificato l’avviso d’intimazione, la cartella riprende in toto la sua orginaria efficacia esecutiva.

6.  L’annullamento della cartella prescritta mediante impugnazione di atti successivi o dell’estratto di ruolo

La prescrizione si compie di diritto per il solo fatto che decorrono gli anni indicati dalla legge e che variano per ciascun tributo. Non c’è quindi bisogno di una apposita istanza in quanto, al verificarsi della prescrizione, dovrebbe essere lo stesso Agente della riscossione a cancellare d’ufficio i debiti o, quantomeno, a non intimare più il pagamento al contribuente.
Siccome normalmente ciò non accade, sorge il problema di come   far cancellare la cartella prescritta dal ruolo.
Non si può più fare ricorso contro la cartella prescritta essendo ormai scaduti i termini per l’impugnazione (termini che, come noto, sono di 60 giorni per le imposte; 40 per i contributi Inps e Inail; 30 per le sanzioni per infrazioni stradali). Un ricorso in questa fase  contro una cartella prescritta sarebbe rigettato in quanto tardivo con condanna del contribuente a pagare le spese di giudizio.
Occorre perciò attendere che l’Agente della Riscossione notifichi qualche atto ulteriore per impugnarlo avanti al Giudice competente (Commissione Tributaria, Giudice del lavoro, Giudice di Pace, Tribunale ordinario etc) e far valere la prescrizione: si può impugnare un avviso di intimazione, o un  preavviso di fermo, di ipoteca o di un pignoramento che si basino su cartelle prescritte.
Quindi il contribuente deve impugnare questo nuovo atto eccependo che lo stesso si fonda su un credito ormai caduto in prescrizione.
Se l’Agente di riscossione non notifica nulla,  il contribuente può attivarsi richiedendo la stampa di un estratto di ruolo.
Solo nel caso in cui l’estratto riporti l’iscrizione di  debiti per cartelle mai ricevute e che, tuttavia, nel tempo siano caduti in prescrizione,  il contribuente  – afferma la Cassazione –  può fare ricorso contro la cartella prescritta (proprio perché mai notificata correttamente) e chiederne l’annullamento.
Vi è, in tale caso,  l’onere di ricorrere al giudice competente entro 60 giorni dalla consegna dell’estratto di ruolo.
La mancata impugnazione dell’estratto di ruolo, non preclude tuttavia la possibilità di opporsi ad atti ulteriori dell’agente di riscossione onde fare valere la prescrzione della cartella.

 

 

 

La trasformazione in società semplice dà sempre luogo a plusvalenze tassabili

L’ordinanza n. 30228/2018 della Suprema Corte di Cassazione, qui commentata,  ha stabilito  che “La trasformazione della società commerciale in società semplice, determinando un mutamento del regime reddituale dei beni sociali e la loro destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, comporta plusvalenza tassabile, ai sensi dell’articolo 54, comma 1, lett. d) del D.P.R. 917/1986 vigente ratione temporis (ora articoli 85, comma 2, e 86, comma 1, lett. c) del Tuir“.
Il ragionamento della Corte parte dalla considerazione che, sotto il profilo civilistico,  la “trasformazione” della società, regolata dagli artt. 2498-2500 cod. civ., si sostanzia in un mutamento della natura giuridica della società e comporta la modificazione dell’atto costitutivo della società trasformata, ma non la nascita di un nuovo soggetto che si sostituisce a quello precedente
Sul piano fiscale, l’art. 170 t.u.i.r. statuisce espressamente che “la trasformazione della società non costituisce realizzo, né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze ed il valore di avviamento” (principio della neutralità fiscale della trasformazione societaria).
La trasformazione è infatti un’operazione fiscalmente neutra che presuppone il rispetto della continuità dei valori contabili e non comporta, di conseguenza, l’emergere di componenti positivi o negativi del reddito d’impresa.
Tuttavia secondo la Corte di Cassazione detta norma non può trovare applicazione all’ipotesi  di trasformazione di una società commerciale in società semplice, anche se il soggetto giuridico in esito alla transazione rimane  sempre lo stesso sotto l’apsetto civilistico.
La società semplice infatti  ai sensi dell’art. 2249 cod. civ., non può esercitare attività commerciale e, quindi, non può neppure essere titolare dì reddito d’impresa, con la conseguenza che i beni di una società semplice non possono essere considerati come “beni relativi all’impresa”.
Ciò comporta che, laddove vi sia trasformazione di una società commerciale in una società semplice, si determina la perdita della qualità di imprenditore e la fuoriuscita dei beni sociali dal regime proprio dei beni afferenti la “sfera d’impresa”, risultando essi destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, sicchè, dopo la trasformazione, essi possono essere ceduti dalla società semplice distribuendo il risultato tra i soci in franchigia d’imposta.
L’operazione dunque,  attualmente inquadrata nella fattispecie disciplinata  dagli artt. 85, comma 2, e 86, comma 1, lett. c del t.u.i.r., genera una plusvalenza tassabile, atteso che la trasformazione societaria realizza la destinazione dei beni “plusvalenti” a finalità estranee all’impresa, e la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale dei beni al momento della trasformazione ed il costo non ammortizzato dei medesimi beni.